談?wù)劤蜂N驗(yàn)資報(bào)告的幾個(gè)問題

　　近幾年，業(yè)內(nèi)陸續(xù)出現(xiàn)一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于某些原因撤銷其以前出具的驗(yàn)資報(bào)告的情況①。對(duì)此，很多人持有疑問，甚至有的法院也不能確定究竟會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否撤銷其以前出具的驗(yàn)資報(bào)告以及撤銷后會(huì)產(chǎn)生哪些法律后果？2002年，北京曾有一家成立了七年的具有上千萬元資產(chǎn)的中外合作企業(yè)，就是因?yàn)楸本┠硟杉視?huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷他們給該企業(yè)出具的驗(yàn)資報(bào)告，導(dǎo)致該企業(yè)、該企業(yè)投資雙方甚至有關(guān)政府部門都為該企業(yè)上千萬元的股權(quán)歸屬問題卷入訴訟當(dāng)中，此案至今沒有最終審結(jié)�？梢姡�研究和探討會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否撤銷驗(yàn)資報(bào)告以及撤銷驗(yàn)資報(bào)告的法律后果有關(guān)問題，無論是對(duì)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理方面，還是對(duì)有關(guān)當(dāng)事人合法權(quán)益保護(hù)方面，都有著重要的現(xiàn)實(shí)意義，應(yīng)該引起行業(yè)及社會(huì)的關(guān)注和重視。在此，筆者就驗(yàn)資報(bào)告撤銷有關(guān)問題談幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)。

　　驗(yàn)資報(bào)告的性質(zhì)與作用

　　中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)-驗(yàn)資》（2001年1月21日修訂）第二條規(guī)定：“本公告所稱驗(yàn)資，是指注冊會(huì)計(jì)師依法接受委托，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)被審驗(yàn)單位注冊資本的實(shí)收或變更情況進(jìn)行審驗(yàn)，并出具驗(yàn)資報(bào)告。驗(yàn)資分為設(shè)立驗(yàn)資和變更驗(yàn)資。設(shè)立驗(yàn)資是指注冊會(huì)計(jì)師對(duì)被審驗(yàn)單位申請(qǐng)?jiān)O(shè)立登記的注冊資本實(shí)收情況進(jìn)行審驗(yàn)。變更驗(yàn)資是指注冊會(huì)計(jì)師對(duì)被審驗(yàn)單位申請(qǐng)變更登記的注冊資本變更情況進(jìn)行的審驗(yàn)。”

　　《注冊會(huì)計(jì)師法》第14條規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師承辦的業(yè)務(wù)中有一項(xiàng)是驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告。國家工商行政管理總局頒布的《公司注冊資本登記管理暫行規(guī)定》第4條也規(guī)定：“公司設(shè)立登記或者變更注冊資本時(shí)提交的驗(yàn)資證明，需要由經(jīng)工商行政管理機(jī)關(guān)注冊的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者審計(jì)事務(wù)所出具�！�

　　從這些規(guī)定中可以看出，驗(yàn)資報(bào)告是會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)委托依法對(duì)企業(yè)注冊資本實(shí)收或者變更情況進(jìn)行驗(yàn)證后所出具的一種書面證明文件。《注冊會(huì)計(jì)師法》第14條第二款明確規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師依法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具的報(bào)告，具有證明效力。根據(jù)此條規(guī)定，驗(yàn)資報(bào)告的證明效力，是一種法定證明效力，報(bào)告依法出具后自然產(chǎn)生，不須經(jīng)其他任何單位和個(gè)人審查或?qū)彾ā?br>
　　實(shí)踐中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的驗(yàn)資報(bào)告主要是直接被用于企業(yè)設(shè)立登記或者變更登記。如外商投資企業(yè)、公司及其他企業(yè)法人的設(shè)立，必須向工商登記部門提供驗(yàn)資報(bào)告，以證明該企業(yè)是否具備法律和章程（協(xié)議）要求的出資數(shù)額以及出資是否到位。由于驗(yàn)資報(bào)告具有法定證明效力，所以工商登記部門在使用驗(yàn)資報(bào)告時(shí)，可以不對(duì)報(bào)告內(nèi)容進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查。一般情況下，工商登記部門只是根據(jù)驗(yàn)資報(bào)告來判斷企業(yè)實(shí)繳注冊資金情況。如果驗(yàn)資報(bào)告證明企業(yè)出資人的出資達(dá)不到法律和章程（協(xié)議）的要求，工商登記部門就不給企業(yè)簽發(fā)營業(yè)執(zhí)照，企業(yè)也就不能真正設(shè)立。因此，從某種意義上說，驗(yàn)資報(bào)告就像是一塊地基，沒有這塊地基，就沒有企業(yè)這個(gè)大廈，當(dāng)然也就沒有企業(yè)將來與其他市場主體進(jìn)行各種交易的發(fā)生。

　　驗(yàn)資報(bào)告的另外一種作用是作為被債權(quán)人考察和判斷被驗(yàn)資企業(yè)償債能力的一種依據(jù)。這種作用實(shí)際上也是建立在前述作用的基礎(chǔ)上的，是對(duì)前一種作用的延伸或擴(kuò)展。企業(yè)債權(quán)人往往把驗(yàn)資報(bào)告中證明的注冊資本額作為判斷該企業(yè)資信狀況的重要依據(jù)，進(jìn)而作為是否與該企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)往來的決策依據(jù)。最高人民法院有關(guān)驗(yàn)資民事責(zé)任的一系列司法解釋也正是基于驗(yàn)資報(bào)告的這一作用，規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資報(bào)告應(yīng)該對(duì)被驗(yàn)資企業(yè)債權(quán)人未受清償?shù)膿p失承擔(dān)民事賠償責(zé)任。當(dāng)然，對(duì)于驗(yàn)資報(bào)告的這一作用，會(huì)計(jì)界仍然存在不同意見。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否撤銷驗(yàn)資報(bào)告

　　筆者認(rèn)為，在解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否撤銷驗(yàn)資報(bào)告問題之前，首先要弄清兩個(gè)前提性問題：一是驗(yàn)資報(bào)告是否具有可撤銷性；二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告行為的法律性質(zhì)。這兩個(gè)問題不明確下來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否撤銷驗(yàn)資報(bào)告問題就無法從根本上得到解決。然而，目前我國有關(guān)法律法規(guī)對(duì)這兩個(gè)前提性問題都沒有明確而具體的規(guī)定。在此只能做理論上的探討。

　�。ㄒ唬�驗(yàn)資報(bào)告是否具有可撤銷性

　　前面已經(jīng)提到，依法出具的驗(yàn)資報(bào)告是一種被賦予法律效力的證明文件，一經(jīng)使用將引發(fā)多種法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更或消滅。對(duì)于這種證明文件是否具有可撤銷性的問題，存在兩種不同意見。一種認(rèn)為驗(yàn)資報(bào)告不可撤銷。理由主要有三個(gè)：第一，作為一種具有法定證明效力的文件，一經(jīng)出具并被使用后，任何單位和個(gè)人都不能予以撤銷，包括出具該驗(yàn)資報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身。如果證明文件本身有程序上或者內(nèi)容上的瑕疵，可以對(duì)其進(jìn)行必要的更正或者補(bǔ)正，但不應(yīng)該撤銷。第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具驗(yàn)資報(bào)告是一種履行民事合同的行為。根據(jù)合同法原理，當(dāng)事人依法履行合同行為是不可以撤銷的。第三，驗(yàn)資報(bào)告就其性質(zhì)而言，是一種信息載體，而信息一經(jīng)公布并被使用，其后果不可能得以恢復(fù)原狀，所以，驗(yàn)資報(bào)告不可以被撤銷。

　　另有一種意見認(rèn)為，驗(yàn)資報(bào)告是會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的一種證明文件，與行政機(jī)關(guān)發(fā)布的文件、當(dāng)事人簽訂的合同文本、證人出具的書證等沒有本質(zhì)區(qū)別。因此在沒有法律禁止性規(guī)定的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所既然能夠出具，就能夠撤銷，只是撤銷驗(yàn)資報(bào)告需要承擔(dān)一定的法律后果。另外，驗(yàn)資報(bào)告雖經(jīng)出具，會(huì)計(jì)師事務(wù)所依然對(duì)驗(yàn)資報(bào)告上所載明的信息具有控制權(quán)，即可以對(duì)其進(jìn)行更正或者補(bǔ)正，當(dāng)然也就可以撤銷。

　　筆者認(rèn)為，以上兩種意見是從完全不同的角度來考察驗(yàn)資報(bào)告本質(zhì)屬性而得出的截然相反的結(jié)論。從理論上來講，兩種意見各有一定道理，這也正是在缺乏具體規(guī)定的情況下兩種意見能夠形成針鋒相對(duì)之勢的原因所在。

　　（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告的法律性質(zhì)

　　假定驗(yàn)資報(bào)告具有可撤銷性，接下來要面對(duì)的問題就是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告行為的法律性質(zhì)為何？對(duì)此，在理論上同樣存在兩種相反的意見。一種意見認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告屬于一種準(zhǔn)行政行為。理由主要有兩點(diǎn)：第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是在法律授權(quán)的情況下對(duì)企業(yè)資本進(jìn)行審查和驗(yàn)證，出具驗(yàn)資報(bào)告，而驗(yàn)資報(bào)告一經(jīng)出具，法律即賦予其證明效力，不須經(jīng)其他任何單位或個(gè)人審定。該行為法律效力是法定的，而且，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審查和驗(yàn)證企業(yè)資本時(shí)，還必須按照法律的規(guī)定，遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求的程序。雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所不是行政機(jī)關(guān)，但考慮到出具驗(yàn)資報(bào)告行為的依據(jù)、程序及效力都是法定的，具備行政行為的特征，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具驗(yàn)資報(bào)告應(yīng)該屬于一種準(zhǔn)行政行為，同樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告也應(yīng)當(dāng)屬于一種準(zhǔn)行政行為。第二，驗(yàn)資報(bào)告一經(jīng)出具，即具有法定證明效力，在經(jīng)過工商登記部門使用后，其證明效力也實(shí)實(shí)在在發(fā)揮了作用，因此，只有行政行為或準(zhǔn)行政行為才能撤銷這種具有法定證明效力而且已被使用的文件�？紤]到會(huì)計(jì)師事務(wù)所非行政機(jī)關(guān)，所以，其撤銷驗(yàn)資報(bào)告應(yīng)該屬于一種準(zhǔn)行政行為。另一種意見認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告僅僅是一種民事行為。理由主要有四點(diǎn)：第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一種民事主體，其所從事的行為，包括撤銷驗(yàn)資報(bào)告行為，只能是一種民事行為。第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具驗(yàn)資報(bào)告是根據(jù)其與委托人簽訂的委托合同的約定而提供的一種專業(yè)服務(wù)，是一種履行委托合同義務(wù)的民事行為，撤銷驗(yàn)資報(bào)告也應(yīng)該是一種民事行為。第三，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在出具驗(yàn)資報(bào)告后，發(fā)現(xiàn)其所出具驗(yàn)資報(bào)告有不實(shí)內(nèi)容或依據(jù)不充分而撤銷驗(yàn)資報(bào)告，是一種對(duì)其以前民事行為的一種自覺糾正或補(bǔ)救措施，應(yīng)該屬于民事行為。第四，從行為后果來看，根據(jù)現(xiàn)行有關(guān)法律和司法解釋的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其所出具驗(yàn)資報(bào)告依照民事法律規(guī)定承擔(dān)民事后果。相應(yīng)地，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其撤銷驗(yàn)資報(bào)告也應(yīng)該按照民事法律規(guī)定承擔(dān)民事后果。而行政行為一般情況下是不依照民事法律規(guī)定來承擔(dān)民事后果的，如果行政行為違法造成他人損失，一般是按《國家賠償法》等有關(guān)行政法的規(guī)定承擔(dān)行政責(zé)任的。所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告不是行政行為或者準(zhǔn)行政行為。

　　筆者認(rèn)為，以上兩種不同理解，同樣是各有其理。但比較而言，筆者更傾向于后一種意見，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告行為法律性質(zhì)應(yīng)該是一種民事行為。當(dāng)然，對(duì)于這種民事行為，法律或者行規(guī)是禁止還是允許，那就是另外一個(gè)問題了。

　�。ㄈ�）會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否撤銷驗(yàn)資報(bào)告

　　首先，如果說驗(yàn)資報(bào)告本身不具有可撤銷性，那么，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自然也就不能撤銷驗(yàn)資報(bào)告。實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的撤銷行為，也就不應(yīng)該產(chǎn)生任何法律效果。其次，如果說驗(yàn)資報(bào)告本身具有可撤銷性，那么，就要根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告行為的法律性質(zhì)而定了。

　　如果認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告是一種準(zhǔn)行政行為，那么，根據(jù)行政行為產(chǎn)生依據(jù)、行為程序以及行為后果法定化的原則，會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告應(yīng)該有法律法規(guī)或者行業(yè)規(guī)范授權(quán)才可以。但目前，現(xiàn)有法律法規(guī)及行業(yè)規(guī)范都沒有規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所有權(quán)撤銷驗(yàn)資報(bào)告，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是不可以撤銷驗(yàn)資報(bào)告的。如果認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告是一種民事行為，那么，在現(xiàn)有法律法規(guī)及行業(yè)規(guī)范沒有禁止性規(guī)定的情況下，根據(jù)民事行為法無明文禁止即可以的原則，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是可以撤銷其驗(yàn)資報(bào)告的。當(dāng)然，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該對(duì)其撤銷驗(yàn)資報(bào)告行為承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。

　　注冊會(huì)計(jì)師和掛靠單位能否撤銷驗(yàn)資報(bào)告

　　實(shí)踐中存在簽字注冊會(huì)計(jì)師撤銷驗(yàn)資報(bào)告的情況。對(duì)此筆者認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人不可以撤銷驗(yàn)資報(bào)告。理由主要有以下兩點(diǎn)：第一，根據(jù)《注冊會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師承辦驗(yàn)資業(yè)務(wù)，應(yīng)該由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一與客戶簽訂委托合同，即“驗(yàn)資業(yè)務(wù)約定書”。那么，在驗(yàn)資法律關(guān)系上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是委托合同的當(dāng)事人，是按照委托合同約定向委托人提供驗(yàn)資報(bào)告的主體，而簽字注冊會(huì)計(jì)師則不是。既然如此，簽字注冊會(huì)計(jì)師也就不可以撤銷驗(yàn)資報(bào)告。第二，根據(jù)《注冊會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，因驗(yàn)資報(bào)告的提供和使用而產(chǎn)生的民事法律責(zé)任，包括違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任，都是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)外承擔(dān)，而簽字注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人不承擔(dān)。因此，簽字注冊會(huì)計(jì)師不可以對(duì)由其他主體承擔(dān)責(zé)任的驗(yàn)資報(bào)告予以撤銷。另外，實(shí)踐中還有掛靠單位撤銷脫鉤改制前會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的驗(yàn)資報(bào)告的情況。筆者認(rèn)為這種做法也是不妥的。理由是：第一，脫鉤改制前，掛靠單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所是完全不同的兩個(gè)法律主體。會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)委托合同出具驗(yàn)資報(bào)告是其獨(dú)立履行合同義務(wù)的行為。根據(jù)《注冊會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，掛靠單位無權(quán)干預(yù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)的行為。第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具驗(yàn)資報(bào)告導(dǎo)致的法律責(zé)任，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立承擔(dān)，與掛靠單位無關(guān)。只有在脫鉤改制時(shí)掛靠單位接受了會(huì)計(jì)師事務(wù)所凈資產(chǎn)的情況下，掛靠單位作為事務(wù)所財(cái)產(chǎn)管理人才在其接受凈資產(chǎn)的范圍內(nèi)承擔(dān)責(zé)任。從根本上講，還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所自己承擔(dān)責(zé)任，掛靠單位無權(quán)干預(yù)改制前會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的驗(yàn)資報(bào)告的證明效力，更不能撤銷驗(yàn)資報(bào)告。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告的法律后果

　　筆者認(rèn)為，如果按照準(zhǔn)行政行為的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不可以撤銷驗(yàn)資報(bào)告，那么，不管會(huì)計(jì)師事務(wù)所為什么而撤銷驗(yàn)資報(bào)告，其撤銷行為都是不適當(dāng)?shù)�，其撤銷行為不發(fā)生撤銷的法律效力，驗(yàn)資報(bào)告證明效力也不因撤銷而改變。撤銷前后驗(yàn)資報(bào)告給委托人及第三人造成損失的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所都要承擔(dān)民事賠償責(zé)任。有關(guān)政府部門也不能因會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告而對(duì)被驗(yàn)資企業(yè)及其投資者采取任何措施，包括股權(quán)變更或行政處罰等。當(dāng)然，有關(guān)政府部門如果有充分證據(jù)認(rèn)定驗(yàn)資報(bào)告內(nèi)容存在虛假，依其法定職責(zé)是可以采取相應(yīng)措施的，但這與會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告沒有關(guān)系。不過，如果按照民事行為的觀點(diǎn)，在目前法律法規(guī)和行業(yè)規(guī)范沒有明確禁止的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告應(yīng)該是可以的。實(shí)踐中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告主要有兩個(gè)原因，一是驗(yàn)資報(bào)告依據(jù)不充分，二是驗(yàn)資報(bào)告存在虛假內(nèi)容。但不管是哪一種原因，撤銷驗(yàn)資報(bào)告都將產(chǎn)生一系列法律后果，因此，應(yīng)該慎重考慮。

　　第一，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托人關(guān)系角度看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具驗(yàn)資報(bào)告是其履行委托合同義務(wù)的行為。如果其撤銷驗(yàn)資報(bào)告，等于撤銷其合同履行行為，顯然，違反了委托合同約定的義務(wù)，是一種違約行為。根據(jù)合同法的有關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該為其撤銷驗(yàn)資報(bào)告行為承擔(dān)違約責(zé)任。也就是說，如果委托人因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告而受到經(jīng)濟(jì)損失，除非會(huì)計(jì)師事務(wù)所具備法定免責(zé)條件，那么，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該對(duì)委托人承擔(dān)違約賠償責(zé)任。有些情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告，還可能對(duì)委托人構(gòu)成侵權(quán)責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還要對(duì)委托人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。委托人可以根據(jù)合同法關(guān)于違約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任競合的規(guī)定，向會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇其一主張權(quán)利。此外，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所以前出具驗(yàn)資報(bào)告行為本身違反委托合同的約定，或者侵害委托人的合法權(quán)益，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不因撤銷該驗(yàn)資報(bào)告而免除其相應(yīng)的民事責(zé)任。

　　第二，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被驗(yàn)資企業(yè)（在委托人與被驗(yàn)資單位不一致的情況下）關(guān)系角度看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的驗(yàn)資報(bào)告，是工商登記機(jī)關(guān)給企業(yè)簽發(fā)營業(yè)執(zhí)照的重要依據(jù)文件之一，沒有驗(yàn)資報(bào)告，企業(yè)就無法成立。從這個(gè)意義上說，驗(yàn)資報(bào)告是企業(yè)設(shè)立登記的基礎(chǔ)，撤銷驗(yàn)資報(bào)告，意味著企業(yè)的存在喪失了基礎(chǔ)，不但有關(guān)政府部門可能會(huì)對(duì)其采取相應(yīng)措施，企業(yè)自身也必須為鞏固其成立基礎(chǔ)而有所行動(dòng)，企業(yè)因此而遭受的損失，應(yīng)該由會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法來承擔(dān)民事責(zé)任。

　　第三，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其他利害關(guān)系人關(guān)系角度看，就撤銷報(bào)告引起的民事責(zé)任，筆者認(rèn)為應(yīng)該根據(jù)不同情況區(qū)別對(duì)待。首先，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷的驗(yàn)資報(bào)告內(nèi)容是真實(shí)的，那么，撤銷行為給有關(guān)各方面帶來的財(cái)產(chǎn)損失都應(yīng)該由會(huì)計(jì)師事務(wù)所來承擔(dān)。因?yàn)轵?yàn)資報(bào)告出具后，有關(guān)當(dāng)事人依法使用驗(yàn)資報(bào)告是一種正當(dāng)權(quán)利，法律應(yīng)該保護(hù)這種權(quán)利。如果這種正當(dāng)權(quán)利受到事務(wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告行為的損害，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。其次，如果事務(wù)所撤銷的驗(yàn)資報(bào)告內(nèi)容全部是虛假的，而事務(wù)所對(duì)于驗(yàn)資報(bào)告虛假內(nèi)容主觀上沒有過錯(cuò)，事務(wù)所不應(yīng)該承擔(dān)撤銷引起的民事責(zé)任。虛假驗(yàn)資報(bào)告以及撤銷這個(gè)驗(yàn)資報(bào)告所引起的民事責(zé)任應(yīng)該由對(duì)驗(yàn)資報(bào)告虛假有過錯(cuò)方承擔(dān)。再次，如果事務(wù)所撤銷的驗(yàn)資報(bào)告部分內(nèi)容是虛假的，而事務(wù)所對(duì)報(bào)告虛假部分也沒有過錯(cuò)的，事務(wù)所應(yīng)該在驗(yàn)資報(bào)告真實(shí)的部分范圍內(nèi)承擔(dān)民事責(zé)任。因?yàn)槭聞?wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告的行為損害了有關(guān)當(dāng)事人正當(dāng)使用驗(yàn)資報(bào)告真實(shí)內(nèi)容部分的權(quán)利，要承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。最后，如果事務(wù)所撤銷的驗(yàn)資報(bào)告全部內(nèi)容或者部分內(nèi)容虛假，而事務(wù)所對(duì)于虛假報(bào)告是有過錯(cuò)的，那么，事務(wù)所既要根據(jù)有關(guān)法律和司法解釋在虛假證明金額范圍內(nèi)對(duì)虛假驗(yàn)資報(bào)告撤銷前引起的債權(quán)人損失承擔(dān)驗(yàn)資民事責(zé)任，還要對(duì)其撤銷報(bào)告行為本身引起的其他損失承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

　　結(jié)語

　　筆者認(rèn)為，驗(yàn)資報(bào)告是會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法出具的一種具有法定證明效力的文件，在目前我國公司注冊資本制度和注冊登記制度下，對(duì)于我國公司企業(yè)、外商投資企業(yè)等市場經(jīng)濟(jì)主體的設(shè)立及其交易安全，具有重要意義。這樣一種證明文件，不管其在理論上是否具有可撤銷性，或者撤銷該文件行為的法律性質(zhì)為何，從維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)關(guān)系穩(wěn)定與交易安全、維護(hù)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)形象、維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)的嚴(yán)肅性等方面考慮，有關(guān)法律法規(guī)或者行業(yè)規(guī)范都應(yīng)該限制甚至是禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤銷驗(yàn)資報(bào)告。如果驗(yàn)資報(bào)告出具后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)該驗(yàn)資報(bào)告有程序或者內(nèi)容問題，可以對(duì)該驗(yàn)資報(bào)告進(jìn)行及時(shí)更正或者補(bǔ)正。這樣，不但可以達(dá)到預(yù)期的補(bǔ)救效果，及時(shí)減免會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任，同時(shí)，也可最大限度地避免產(chǎn)生其他不必要的負(fù)面影響。

　　注釋：

　　①本文所指的撤銷驗(yàn)資報(bào)告情況，不包括以新驗(yàn)資報(bào)告替代原驗(yàn)資報(bào)告。以新驗(yàn)資報(bào)告替代原驗(yàn)資報(bào)告，屬于本文所指的更正行為。